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REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA (RMIT) DA CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A FOLHA DE PAGAMENTO

RESUMO

Este artigo possui o escopo de analisar a Regra Matriz de Incidência tributária (RMIT) da Contribuição Previdenciária sobre a Folha de Pagamento, o posicionamento do Fisco e seus reflexos perante as empresas. Realiza-se também um estudo sobre os posicionamentos jurisprudenciais acerca do tema, bem como sobre a sistemática da desoneração da folha de pagamento, que traduz-se como uma exceção à regra geral da RMIT da Contribuição Previdenciária sobre a Folha de Pagamento.

 

Palavras-chave: Contribuição previdenciária patronal; Regra Matriz; Desoneração da Folha. 

INTRODUÇÃO

 

Este trabalho foi idealizado a partir do estudo sobre o conceito dos chamados “antecedente normativo” e “conseqüente normativo” da Contribuição Previdenciária sobre a Folha de Pagamento, em um contexto de análise da Regra Matriz de Incidência Tributária do referido tributo. Busca-se, com este artigo, analisar a regra geral e a exceção no tocante à sistemática de desoneração da folha de pagamento, além de abordarmos a controvérsia acerca da definição das verbas que deveriam compor a base de cálculo da Contribuição Previdenciária Patronal. 

I – DAS PRELIMINARES CONCEITUAIS

Inicialmente, vale frisar que as contribuições previdenciárias são “subespécies” da espécie tributária “contribuições sociais”, que é uma das cinco espécies de tributo , conforme preconiza a Teoria Pentapartite, adotada pelo STF. Dentro desta “subespécie” tributária (contribuições previdenciárias), há duas modalidades básicas de contribuição previdenciária devidas pelas empresas: contribuição sobre a folha de pagamento (Lei 8.212/1991) e contribuição sobre a receita bruta (Lei 12.546/2011 e Decreto 7.828/2012).  

A análise da Regra Matriz de Incidência da Contribuição Previdenciária sobre a Folha de pagamentos é feita através dos chamados “antecedente normativo” e “conseqüente normativo” do referido tributo. Faremos isto, abordando a regra geral, falaremos sobre a desoneração sobre a folha de pagamento, como exceção a esta regra e abordaremos a controvérsia no tocante às verbas constantes da base de cálculo.

 

II – DO ANTECEDENTE NORMATIVO

Adentrando à análise do chamado “antecedente normativo”, temos a existência de três critérios que consubstanciam este viés de análise da Regra Matriz de Incidência Tributária da contribuição previdenciária sobre a folha de pagamento. Estes critérios são: material, temporal e espacial.

 O critério material é definido como remunerar, pagar, creditar, via folha de salários ou de rendimentos, à pessoa física para prestação de serviço, mesmo sem vínculo empregatício (Artigo 195, I, a, CF).

Já o critério temporal do tributo em questão é mensal, conforme aduz o artigo 22, I, da Lei 8212/1991.

Quanto ao critério espacial, trata-se de abrangência do tributo em todo o território nacional.

 

III – DO CONSEQUENTE NORMATIVO

            Inerente à análise do chamado “conseqüente normativo”, temos a existência de dois critérios que compõe este prisma analítico da Regra Matriz de Incidência Tributária da contribuição previdenciária sobre a folha de pagamento. Estes critérios são: pessoal e quantitativo.

No critério pessoal, temos uma subdivisão entre sujeito ativo e sujeito passivo do tributo. Sujeito ativo é a União, ao passo que sujeito passivo são as empresas e entidades a elas equiparadas, na forma da lei (artigo 195, I, CF).

No critério quantitativo, temos a definição da base de cálculo e da alíquota do tributo. É preciso observar tanto a Constituição Federal quanto a Lei 8.212/91 para abordarmos a temática.

A leitura de nossa Carta Magna nos indica que a base de cálculo seria a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício (artigo 195, I, a, CF).

Conforme alhures dito, é necessária uma interpretação conjunta com o artigo 22, Lei 8212/1991, que preconiza uma alíquota de 20% e a base de cálculo como sendo o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas, a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial.

            Importante ressaltar que a base de cálculo e a alíquota supramencionados retratam a regra geral, pois podem variar a depender do segmento de atividade, por exemplo, nas contribuições devidas pelas cooperativas (artigo 22, IV, Lei 8212/1991) e nas contribuições devidas pela agroindústria (artigo 22-A, Lei 8212/1991). Tais previsões legais possuem amparo constitucional no artigo 195, § 9º, da CF. Podem variar também para as empresas enquadradas na chamada “desoneração da folha de pagamento”, hipótese que trataremos no próximo tópico.

 

IV – DA DESONERAÇÃO DA FOLHA DE PAGAMENTO

            Conforme alhures dito, há empresas que se excepcionam da regra geral de aplicação da base de cálculo e alíquota inerentes à contribuição previdenciária patronal, havendo conseqüente diferenciação na regra matriz de incidência tributária. Daremos enfoque especial à situação de desoneração da folha de pagamento.

            Trata-se de uma possibilidade de substituição da base de cálculo e de alíquota da contribuição previdenciária patronal, em que o valor devido a título do mencionado tributo é calculado sobre a receita bruta da empresa, ensejando, assim, a contribuição previdenciária sobre a receita bruta (CPRB). Há previsão legal nas Leis Federais 12.546/2011 e 13.670/2018.

            Podem optar pelo sistema de desoneração da folha de pagamento as empresas cujas atividades econômicas pertençam aos setores de: serviço de tecnologia da informação (TI) e de tecnologia da informação e comunicação (TIC); teleatendimento (call center); de transportes; de construção civil, industrial e jornalismo. Inicialmente, a sistemática de desoneração da folha de pagamento perduraria até 31/12/2020, mas o governo cogita estender esta aplicação até o final de 2021.

            Segundo o artigo 19 da Instrução Normativa 1.436/2013 da Receita Federal, que teve nova redação determinada pela Instrução Normativa 1.642/2016 do mesmo órgão, a desoneração da folha de pagamento é aplicada também às empresas do Simples Nacional, desde que sua atividade principal (aquela de maior receita auferida ou esperada) esteja: entre as atividades de prestação de serviços de construção de imóveis e obras de engenharia em geral, inclusive sob a forma de subempreitada, execução de projetos e serviços de paisagismo, bem como decoração de interiores; serviço de vigilância, limpeza ou conservação; serviços advocatícios. Além disso, a empresa deve estar enquadrada nos grupos 412, 421, 422, 429, 431, 432, 433 ou 439 da CNAE (Classificação Nacional de Atividades Econômicas).

            À luz da estrutura do estudo da RMIT, abrangida no primeiro tópico do presente estudo, percebam que a base de cálculo da CPRB é a receita bruta da empresa. Podem ser excluídos da receita bruta, e, consequentemente, da base de cálculo da CPRB: as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos; o IPI, se incluído na receita; o ICMS, quando cobrado pelo vendedor ou prestador de serviços na condição de substituto tributário; receitas decorrentes de exportações e de transporte internacional de carga; a receita bruta reconhecida pela construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento da infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo intangível representativo de direito de exploração, no caso de contratos de concessão de serviços públicos; o valor do aporte de recursos realizado nos termos do artigo 6º, parágrafo segundo, da Lei 11.079/2004 (que institui normas gerais para licitação e contratação de parceria público-privada no âmbito da Administração Pública).

            No caso de consórcios constituídos nos termos dos artigos 278 e 279 da Lei 6.404/1976, a consorciada deve deduzir de sua base de cálculo a parcela da receita auferida pelo consórcio proporcional à sua participação no empreendimento.

            No tocante às alíquotas da CPRB, são variáveis, de 1%, 1,5%, 2%, 2,5%, 3% ou 4,5%, conforme a atividade econômica desenvolvida prevista nas normas da desoneração.

            Há opção de escolha das empresas que possam adotar esta sistemática. A opção deve ser manifestada mediante o pagamento da contribuição incidente sobre a receita bruta relativa a janeiro de cada ano, ou à primeira competência subseqüente para a qual haja receita bruta apurada, e será irretratável para todo o ano calendário.

            Para as empresas que passaram a ser abrangidas pela desoneração da folha a partir de setembro de 2018, será feita mediante o pagamento da contribuição incidente sobre a receita bruta relativa à competência de setembro de 2018, ou à primeira competência subseqüente para a qual haja receita bruta apurada. O prazo de recolhimento é até o dia 20 do mês subseqüente ao da competência.

            Percebam que, por se tratar de uma opção cabível a algumas empresas, configura-se verdadeira análise de planejamento tributário, uma vez que a empresa, antes de optar, irá verificar se a contribuição previdenciária patronal básica (20% sobre a remuneração do empregado) lhe acarretará aumento ou diminuição de encargo tributário, se comparado com a CPRB.

            No caso de empresas que se dedicam a outras atividades, além das abrangidas pela desoneração, o cálculo da CPRB obedecerá à aplicação da alíquota correspondente à desoneração, conforme o caso, quanto à parcela da receita bruta correspondente às atividades abrangidas pela substituição da base de cálculo. Quanto à parcela da receita bruta relativa às atividades não sujeitas à CPRB, aplica-se 20% sobre a remuneração dos empregados, trabalhadores avulsos e contribuintes individuais (que é a regra geral).

            Nas contratações de empresas submetidas à CPRB, mediante cessão de mão de obra, a empresa contratante deverá reter 3,5% do valor bruto da nota fiscal de prestação de serviços.

Devemos ressaltar que as demais contribuições permanecem inalteradas, como as contribuições para o terceiro setor. Importante frisar também que a Receita Federal, em sua Instrução Normativa 1.701/2017, determinou que as empresas optantes pela desoneração da folha de pagamento estão obrigadas a adotar a Escrituração Fiscal Digital de Retenções e outras Informações Fiscais (EFD-Reinf).

Por fim, vale asseverar que a Lei 13.670/2018 reduziu em aproximadamente 70% os setores da economia que podem optar pela desoneração da folha de pagamento. Até então, 56 setores da economia gozavam do benefício. Desde 01/09/2018, apenas 17 setores podem continuar optando pela desoneração. Entre eles, encontram-se os setores de: calçados; tecnologia da informação (TI); call center; têxtil; construção civil; transportes rodoviários. Saíram da desoneração da folha, entre outros, os setores: hoteleiro; comércio varejista; transporte aéreo; marítimo e ferroviário de cargas; diversos setores da indústria.

Apesar disso, o artigo 9º, parágrafo 13, da Lei 12.546/2011, o qual não foi revogado, determina que feita a opção pela desoneração no mês de janeiro de cada ano, ela será irretratável para todo o ano calendário, só podendo ser alterada em janeiro do ano seguinte. Dessa forma, as empresas atingidas pela reoneração podem buscar judicialmente a garantia da manutenção da desoneração da folha de pagamento até dezembro de 2018.

 

V – DAS ILEGALIDADES E DISCUSSÕES ACERCA DA CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A FOLHA DE PAGAMENTO

 

            Como depreendemos da RMIT da contribuição previdenciária sobre a folha de pagamento, a base de cálculo do referido tributo possui, como regra geral, previsão legal no artigo 22, I, da Lei 8212/1991:

Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de:
I – vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa. (grifos nossos).

 

Percebam que a legislação aduz que a alíquota de 20% deve ocorrer sobre a remuneração habitual destinada a retribuir o trabalho prestado. Ou seja, a alíquota do tributo deve incidir sobre uma base de cálculo composta por verbas habituais e remuneratórias. Logo, conclui-se que verbas indenizatórias e não habituais devem estar fora da base de cálculo do tributo.

Nesse sentido, o artigo 22, §2º, da Lei 8.212/1991, preconiza que “não integram a remuneração as parcelas de que de que trata o § 9º do art. 28”. Sendo assim, todas as verbas insculpidas no § 9º do mencionado artigo 28, tais como as férias indenizadas, participação nos lucros e resultados, auxílio-alimentação, etc., não deveriam compor a base de cálculo da contribuição previdenciária.

Porém, o Fisco desvirtua a lei e acaba cobrando muitas verbas indenizatórias e não habituais, constantes do rol do alhures citado § 9º do artigo 28, consubstanciando-se como verdadeira ilegalidade a partir de um ato estatal abusivo.

Assim, surgiram inúmeras demandas judiciais, pleiteando a exclusão de tais verbas indenizatórias e não habituais da base de cálculo das contribuições previdenciárias.

Até o presente momento, o STJ já reconheceu, em sede de recurso repetitivo (logo, trata-se de decisão vinculante), a exclusão de três verbas da base de cálculo da contribuição previdenciária: auxílio-doença; aviso prévio indenizado, e; terço constitucional de férias. Tal posicionamento foi consolidado no julgamento do Recurso Especial 1.230.957/RS.

Além dessas verbas, classificadas pelo STJ como indenizatórias e não habituais, a própria Procuradoria Geral da Fazenda Nacional já emitiu pareceres (2114; 2117; 2118) reconhecendo a exclusão de algumas verbas da base de cálculo de contribuição previdenciária, entre elas: auxílio-creche; abono indenizatório pago com base em acordo coletivo sem habitualidade, e; auxílio-alimentação em dinheiro.

Em recente decisão, no dia 05/08/2020, o Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade da incidência da contribuição previdenciária a cargo do empregador sobre o salário-maternidade. Logo, o salário maternidade agora é mais uma verba que não deve compor a base de cálculo da contribuição previdenciária, gerando redução de encargo tributário.

Os contribuintes têm se valido desta situação para, além de realizar o correto e justo recolhimento previdenciário, promover também a restituição/compensação tributária, em razão dos tributos recolhidos a maior nos últimos cinco anos.

Entretanto, é importante lembrarmos que tal sistemática de restituição/compensação tributária não se aplica à maioria das empresas do Simples, pois nessas empresas, como regra, a contribuição patronal é paga sobre o valor do faturamento da empresa.

Excepcionam-se desta regra as empresas enquadradas no Anexo IV da Lei Complementar 123/2006. São elas: empresas de construção de imóveis e obras de engenharia em geral, inclusive sob a forma de subempreitada, execução de projetos e serviços de paisagismo, bem como decoração de interiores; empresas de serviços de vigilância, limpeza e conservação, e; serviços advocatícios. 

 

VI – DAS CONCLUSÕES

            O presente estudo teve como escopo realizar uma breve análise acerca da regra matriz de incidência tributária da contribuição previdenciária sobre a folha de pagamento, abordando os chamados antecedente normativo e consequente normativo.

            Apresentou-se a regra matriz de incidência tributária tida como regra geral, frisando que há situações excepcionais, com diferentes alíquotas e bases de cálculo, dentre elas as situações de desoneração da folha de pagamento, explicando-se tal sistemática em um tópico específico.

            Houve ainda abordagem das discussões acerca de algumas exigências ilegais do Fisco, no sentido de cobrar a inclusão de verbas indenizatórias e não habituais dentro da base de cálculo da contribuição previdenciária patronal, e os reflexos disso.

            Em que pese termos feito uma análise acerca da contribuição previdenciária patronal, por ter sido objeto de nosso estudo, vale frisar que há outras espécies de contribuições previdenciárias, como as devidas pelos empregados, pelos contribuintes individuais, pelos servidores públicos, pelos entes públicos, etc.  

            Fato é que cada modalidade de contribuição previdenciária possui suas peculiaridades. Por exemplo, cada ente federado possui liberdade para legislar, dentro dos limites constitucionais, sobre as contribuições previdenciárias inerentes ao funcionalismo público. Base de cálculo e alíquotas são elementos de análise da RMIT que podem variar, a depender da espécie de contribuição previdenciária.

 

Contudo, apesar das idiossincrasias de cada modalidade de contribuição previdenciária, percebe-se que a essência é a mesma: tributar com a finalidade de garantir os fundos que financiam a seguridade social, em especial os fundos previdenciários. 

SOBRE O AUTOR

BRAGA, Gabriel Moreira. Advogado no escritório Marques e Ferreira Advogados Associados. Pós-graduado em Direito Público. Pós-graduando em Direito Tributário e Gestão Tributária.

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REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. Recurso Extraordinário 576.967. Disponível em: < http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudenciaRepercussao/verAndamentoProcesso.asp?incidente=2591930&numeroProcesso=576967&classeProcesso=RE&numeroTema=72 >. Acesso em: 10/09/2020. 

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